Mirian Teresa Pascon (*)

A Reforma Tributária, inaugurada pela Emenda Constitucional (EC) nº 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar (LC) nº 214/2025, trouxe profundas alterações na sistemática de tributação sobre o consumo, adotando o modelo do imposto sobre valor agregado, o denominado IVA, atualmente implantado em quase 90% das nações do planeta.

Sua principal característica é a chamada “tributação por fora”, com a exclusão dos tributos incidentes da própria base de cálculo. Com isso, os tributos deixam de integrar a composição dos preços das operações, trazendo maior transparência, neutralidade e simplificação ao complexo sistema brasileiro.

A alteração do regime será feita por meio de um período de transição, com a extinção do ICMS, do PIS e da Cofins e do ISS, que serão substituídos por uma ampla tributação sobre bens e serviços mediante a CBS, de âmbito federal, e o IBS, de competência compartilhada entre Estados e Municípios.

Além dos tributos que serão substituídos, o atual IPI, embora não seja extinto, terá seu caráter extrafiscal diretamente direcionado à proteção da Zona Franca de Manaus, com redução a 0% para produtos não similares produzidos no restante do país. Em contrapartida, foi criado o Imposto Seletivo (IS), o denominado “imposto do pecado”, de competência da União, que passará a exercer o caráter de seletividade atualmente atribuído ao IPI.

O desafio de implementação do novo regime no Brasil, contudo, extrapola os limites da natural dificuldade de adequação ao atual sistema tributário. É preciso considerar, também, a realidade político-social em que se constituíram, durante décadas, as relações entre Fisco e contribuintes, em meio aos conflitos de interesses de sucessivos governos, em todas as suas instâncias.

A começar pela nossa característica federativa, que, diversamente de outras nações, é estruturada em três níveis distintos e independentes de governo, agregando, além da União e dos Estados-membros, os Municípios, que assumiram papel protagonista na Constituição de 1988, especialmente no âmbito do sistema tributário. Essa particularidade nos distancia da estrutura dos demais 176 países que adotam o sistema, cuja tributação, em regra, apresenta estrutura dual, repartida apenas entre a União e os Estados.

Destes, apenas 4 países possuem estrutura federativa semelhante à brasileira, porém, com diferentes soluções para a repartição da competência tributária. No modelo brasileiro, embora o IVA mantenha caráter dual, o IBS será compartilhado entre Estados e Municípios.

O novo regime caracteriza-se pela não cumulatividade plena. Por essa razão, a própria EC nº 132/2023 determinou que tanto a CBS quanto o IBS não incidam um sobre o outro nem integrem suas próprias bases de cálculo. Porém, outro grande desafio antecede o regime de transição entre os modelos.

Isso porque a redação original da PEC nº 45/2019, que resultou na EC nº 132/2023, continha previsão expressa de que os novos tributos seriam igualmente excluídos das bases de cálculo do PIS e da Cofins, do IPI, do ICMS e do ISS. Todavia, durante a tramitação da PEC 45/2019, após a aprovação pelo Senado Federal, a redação foi alterada na Câmara dos Deputados, sendo suprimida a previsão dessas exclusões em relação ao IPI, ao ICMS e ao ISS.

Criou-se, assim, relevante lacuna legislativa para o período de transição, no qual estão previstas incidências concomitantes da CBS e do IBS até a extinção gradual do ICMS e do ISS. O mesmo se aplicará, de forma permanente, aos produtos que permanecerão sujeitos à incidência do IPI.

Para suprir essa lacuna legislativa, tramita no Congresso Nacional o PLP nº 16/2025, que trata expressamente da exclusão desses tributos das referidas bases de cálculo. Todavia, a votação permanece pendente e, neste ano eleitoral, encontra-se paralisada, sem previsão de aprovação ainda em 2026.

Em razão de essas exclusões nas bases de cálculo terem sido objeto de deliberação no Congresso, com a rejeição do texto originário da PEC 45/2019, alguns entes federativos, como os Estados de São Paulo, Pernambuco, Rio Grande do Sul e Distrito Federal, já se manifestaram formalmente no sentido de que exigirão a inclusão dos novos tributos na base de cálculo do ICMS a partir de janeiro de 2027.

A questão, portanto, parece meramente temporal, pois há expectativa de aprovação do PLP nº 16/2025, uma vez que o regime de não cumulatividade do IVA é incompatível com a denominada “tributação por dentro”. Todavia, enquanto a lacuna legislativa não for efetivamente suprida, e às vésperas da entrada em vigor do regime de transição, velhos fantasmas voltam a assombrar os contribuintes, acenando para uma concreta judicialização do tema, à medida em que demais fiscos estaduais e municipais também tendem a formalizar a tributação.

Em tudo, a controvérsia se assemelha ao que já foi afastado pelo regime de precedentes, quando do julgamento do Tema 69 pelo STF, que excluiu o ICMS das bases de cálculo do PIS e da Cofins.

A inclusão da CBS e do IBS nas bases de cálculo do ICMS, do ISS e do IPI contrariaria toda a estrutura projetada pela Reforma, especialmente no que diz respeito aos princípios da neutralidade tributária e da transparência, que preceituam que o IVA não deve distorcer decisões econômicas de empresas e consumidores em razão da formação dos preços.

Para além das evidentes similaridades com o entendimento firmado pela jurisprudência no Tema 69 do STF, a exemplo da ofensa à legalidade, diante da inexistência de previsão legal para cobrança, bem como da compreensão de que os valores correspondentes aos tributos não se confundem com riqueza própria do contribuinte, por serem apenas transitórios em seu caixa e destinados ao repasse à Administração Pública, no caso da CBS e do IBS a inconstitucionalidade desse alargamento das bases de cálculo mostra-se ainda mais evidente em razão do denominado split payment.

Trata-se do sistema adotado para a implementação do nosso IVA, por meio do qual, no momento do pagamento da operação, o valor correspondente a esses tributos será automaticamente separado e transferido diretamente para União e Comitê Gestor do IBS (que fará as repartições entre Estados e Municípios), sem sequer passar pelo caixa do contribuinte.

No âmbito das controvérsias judiciais, portanto, nada de novo para os contribuintes diante da aguardada Reforma Tributária. Desde sempre, apesar da existência de fundamentos jurídicos relevantes e diante de interpretações fiscalistas, os contribuintes voltam a protagonizar a batalha por suas teses, contracenando com fantasmas já conhecidos.

É a nossa Reforma jabuticaba, que, assim como o saboroso fruto nacional, tem raízes histórico-culturais absolutamente brasileiras.

(*) Mirian Teresa Pascon é advogada especialista em Direito Tributário e Coordenadora Jurídica da Elebece Consultoria Tributária